2009年1月4日，國家稅務總局下發《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號），對企業工資、薪金和職工福利費扣除有關問題進行了明確。筆者就其主要內容進行了解析，提醒納稅人列支工資、薪金及福利費，關注扣除政策四項新規。
合理工資、薪金認定五項原則
《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”
國稅函〔2009〕3號文件明確，實施條例第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。稅務機關在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制定了較為規范的員工工資、薪金制度；（二）企業所制定的工資、薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
《企業所得稅法》及實施條例對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是存在向“任職或雇傭關系”的雇員實際提供了服務，因任職或雇傭關系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關，這是判斷工資、薪金支出合理性的主要依據。所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。二是報酬總額在數量上是合理的。任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的報酬。國稅函〔2009〕3號文件對實施條例第三十四條所稱的“合理工資、薪金”作了進一步的補充說明，著重強調了“企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金”方為“合理”。同時，國稅函〔2009〕3號文件對各地稅務機關如何認定企業工資、薪金的合理性，給出了五項指導性原則，具體操作由各地稅務機關根據當地的社會與經濟發展水平和不同企業的情況區別把握、合理裁量，并且要考慮當地同行業職工平均工資水平。企業則必須建立健全內部工資、薪金管理制度，其所發放工資要相對固定，每次工資調整都要有案可查、有章可循；尤其要注意，每一筆工資、薪金支出，是否及時、足額扣繳了個人所得稅等。
國企工資、薪金總額不得超標
國稅函〔2009〕3號文件規定，《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資、薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資、薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資、薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
上述政策說明，實施條例及國稅函〔2009〕3號文件對工資、薪金扣除都強調實際發放，其范圍也僅指工資、薪金，也就是說工資、薪金總額必須是實際發放，而且實際發放的工資、薪金總和，不包括通常所說的“三費、五險、一金”，與新企業會計準則所規范的“職工薪酬”范圍明顯不同。企業在計算所得稅工資、薪金總額時，務必至少把握下面幾個事項內容：一是實際工資、薪金總額是計算稅法規定的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及其他相關指標稅前扣除限額的基本依據。企業應當通過“應付工資”或者“應付職工薪酬———工資”科目對工資、薪金總額進行單獨核算；二是不合理的工資、薪金即使實際發放也不得扣除，如國有性質的企業超過政府有關部門給予的限定數額部分的工資、薪金，不得扣除；三是超標的工資、薪金本身不得包括在所得稅稅前扣除的“工資、薪金總額”之中，因此也不能將其作為計算職工福利費、職工教育經費、工會經費等稅前扣除限額的依據。
職工福利費范圍更詳細《企業所得稅法實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。國稅函〔2009〕3號文件第三條明確，《實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：1.尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。2.為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。3.按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
與原有規定相比，新規定更為詳細、規范。值得注意的是，下列費用不屬于職工福利費的開支范圍：1.退休職工的費用；2.被辭退職工的補償金；3.職工勞動保護費；4.職工在病假、生育假、探親假期間領取到的補助；5.職工的學習費；6.職工的伙食補助費（包括職工在企業的午餐補助和出差期間的伙食補助）等。即國稅函〔2009〕3號文件所規定的職工福利費包括的范圍，與我們通常所說“企業職工福利”相比大大縮小，如企業發給員工的“年貨”、“過節費”、節假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。
職工福利費須單設賬冊準確核算
《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）規定，2007年度的企業職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。
國稅函〔2009〕3號文件明確規定“企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定”。對此，有關專業人士建議有的企業在管理費項下設“管理費用———職工福利費”科目，這類企業應及時調整賬冊，將員工福利歸集到“應付職工薪酬———職工福利費”科目。
提醒注意的是，國稅函〔2009〕3號文件明確，政策從2008年1月1日開始執行，即與《企業所得稅法》及其實施條例同步實施。當前，正在開始進行的企業所得稅2008年度所得稅匯算清繳就可以直接適用該文件。納稅人應當關注該文件與企業已經執行完畢的2008年度財務賬目處理的差異，及時進行必要的納稅調整，從而確保所得稅申報工作準確、及時、完整性。
信息來源：中國稅務報
